[内容摘要]

      对于税收强制执行，我国现行有效的法律依据主要为《中华人民共和国税收征收管理法》，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》，以及部分部门规章等。但前述法律法规规定中对于程序性的规定较多，实体性的规定较少。因此，在税务机关的执行实务中，可能存在因为没有具体明确的法律依据，从而行政相对人与税务机关之间产生理解分歧和争议的情形。本文拟从税收强制执行的法律规定和实务进行分析。

      [关键词]

      税收强制执行法律适用强制执行程序

      税收强制执行，是国家执法机关对具有纳税法定义务的当事人违反税收征管相关法律规定的行为作出的行政强制性措施，是比较严厉的行政手段。但目前我国的税收征收管理法律规定以及《行政强制法》中对于涉税强制执行事宜的相关规定衔接尚未完善，且可依据直接操作的细则较少。因此在法律适用上仍存在有法难依，甚至无法可依的可能性。本文拟从目前我国税收征收管理规定的法律适用，以及实务案例等对前述问题进行分析。

      一、税务强制执行的法律规定与法律适用

    （一）现行有效的法律法规

      我国现行有效的，关于税收强制执行的法律规定主要为《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》），《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《税收征管法实施细则》）两部税收领域的法律、行政法规，以及全国人民代表大会基于规范行政强制的设定和实施而制定的法律《中华人民共和国行政强制法》（以下简称《行政强制法》）。此外，还有基于国家税务总局基于实务处理以及程序性而制定的配套实施细则、工作规程等，如《抵税财物拍卖、变卖试行办法》（国家税务总局令第12）和《税务稽查工作规程》（国税发〔2009〕157号）。

      （二）法律适用冲突及分析

       在法律适用方面，《税收征管法》在法律位阶上属于税收领域由全国人民代表大会制定的法律，效力高于其他行政法规、部门规章等。但是在2012年《行政强制法》实施后，《行政强制法》与《税收征管法》中对行政强制执行的规定存在不一致之处，对税收强制执行的实务操作也产生了一定的影响，两者之间关于税收强制执行的规定不一致的地方主要体现在如下几个方面：

       1、税收强制执行主体

     《行政强制法》规定，只有在行政机关没有执行权的情况下，才应当申请法院强制执行。而《税收征管法》及实施细则则规定税务机关可以自己执行，也可以申请法院执行。

       2、执行程序

     《行政强制法》规定强制执行开始时间是在行政相对人履行义务期限届满，在行政机关加处罚款或者滞纳金之日起30日并催告后；《税收征管法》则规定责令期限之后，经过县级以上税务局局长批准即可采取强制执行措施。《税收征管法实施细则》进一步明确，该期限最长不得超过15日。

      此外，《行政强制法》与《税收征管法》对于执行程序中当事人的抗辩权利的规定也不相同。根据《行政强制法》规定，对于行政机关的行政强制行为，行政相对人在行政强制行为过程中享有陈述权、申辩权；而《税收征管法》及实施细则并未规定当事人同税务机关在发生纳税争议的时候的陈述、申辩的相应权利。这可能导致部分税务机关在强制执行实施过程中未听取纳税人意见，引起纳税人不满，以强制执行程序不规范提起行政诉讼。

      3、强制执行的救济方式

      根据《行政强制法》规定，滞纳金为强制执行的方式，行政相对人无需对行政机关作出的滞纳金处罚作出反馈可以直接起诉；而《税收征管法》则规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人必须缴纳滞纳金后才能复议和起诉。

     《行政强制法》和《税收征管法》都是全国人大制定的法律，根据《中华人民共和国立法法》规定，在法律适用出现冲突的时候，“特别规定”是优先于“一般规定”的。在税收强制执行领域，通常认为《税收征管法》是特别法，优先于《行政强制法》适用。但是也有观点认为，就行政强制而言，《税收征管法》是一般法律，《行政强制法》是特别法。

      二、税收强制执行理论依据及问题

     根据《税收征管法》及其实施细则规定，限期后纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未履行法定义务，经责令限期缴纳后仍没有履行法定义务的，税务机关即可采取强制执行措施。强制执行的流程为税务机关先确定价值相当于应纳税款（包括滞纳金、拍卖、变卖所发生的费用等）的财产实施范围（比如当事人的商品、货物或房屋、流通证券等），经县级以上税务局局长批准，可以采取扣款、拍卖、变卖的强制执行程序。但是在实务处理中，还是存在操作方面没有相应依据，或依据过于简单的情况，因此税务机关等相关部门在进行管理的过程中，相关工作人员可能会根据现有的法律规定，结合自身以往的办案经验对其实施强制执行措施，没有明确的操作规定，可能会导致案件的流程各不相同，在问题的理解上，也会存在冲突和矛盾。

      （一）税收强制执行前是否可以采取保全措施

      根据《税收征管法》的相关规定，税务机关有权对转移、隐匿应纳税财产、收入，且拒绝提供担保的纳税人采取税收保全措施。但是对于已经达到可以强制执行的情形，是否能够先行采取税收保全措施，在实务处理上，仍存在争议。关于这一点，(2017)湘0511行初49号案例中，对于税务机关已经出具行政处罚通知书的纳税人采取税收保全措施的行政行为，法院认为，根据《税收征管法》第八十八条规定，税务机关应当直接采取强制执行措施，作出税收保全措施决定书的行政程序不妥。

      从法理上来说，先采取保全措施，再采取强制执行，是符合逻辑的。并且税收保全措施可以理解为强制执行得以实现的一种手段和方式，因此该法院的观点还是有待探析。

    （二）关于应纳税款范围的确定

    《税收征管法》第四十条规定税务机关对当事人未缴纳的滞纳金是同时强制执行的。该条明确了税务机关行政强制执行措施的实施范围，包括欠缴税款和滞纳金。但是对于因当事人违反税收管理规定而产生的罚款是否可以列入强制执行范围，《税收征管法》及其实施细则均未规定。

     《税务稽查工作规程》中对于强制执行的范围包括罚款予以规定，但该规程在效力上并不属于法律或行政法规，因此税收强制执行的实施范围仍然是存在异议的。

      （三）税收强制执行标的物价值的确定

      《税收征管法实施细则》仅规定对于强制执行财产价值可以“参照同类商品的市场价、出厂价或者评估价估算”，但是税务机关是否有足够明确的方法核定该类标的物的价值？《抵税财物拍卖、变卖试行办法》中规定，抵税财物除有市场价或其价格依照通常方法可以确定的外，应当委托具有资质的评估鉴定机构进行价格评估。江西省物价局、省国税局、省地税局亦发布赣价办字[2000]54号《关于税务机关查封，扣押的抵税财物价格认证有关问题的通知》中，提出对税务机关查封、扣押的商品、货物、财产价值的确定，其价值难以确定的，应委托价格管理部门设立的价格认证中心进行价格认证，确定标的物价值。但是其他地区并未出台相应的政策，因此在实际操作上，还是会存在税务机关既当守门员又当裁判的尴尬境地。

      （四）税收强制执行的主体

      《税收征收管理法》规定，税务机关既可以自己对违反税收征管法律规定的当事人采取行政强制措施，也可以申请法院强制执行。《税务稽查工作规程》第六十二条亦有同类的规定。因此，从税收征管领域的规定来看，税务机关是可以申请法院强制执行的。但是在司法实践中，经常会有法院以税务机关本身具有执行权，而裁定驳回税务机关的强制执行申请。如（2019）鲁10行审复5号案件中，法院认为税务机关具有强制执行权，其向法院申请强制执行不符合法律规定，应裁定不予受理。持此观点的法院不在少数（如（2016）兵09行审复4号、(2018)琼0106行审209号等），这也给税务机关的执行带来一定难度。

       三、税收强制执行实务处理及问题

      如前文所述，税收强制执行的法律规定主要是程序方面的规定，但是实体方面鲜少涉及。税务机关在处理税收强制执行实务过程中，可能因税收领域法律规定与其他部门法规定衔接适用问题，与纳税人发生争议。

    （一）破产清算程序中的税收强制执行

     因企业在破产程序中处置资产产生的税费，税务机关是否能采取强制执行措施？(2015)行提字第13号案例中，法院认为企业破产中处置资产所产生的税款属于破产费用，破产程序不同于一般的民事法律执行程序，对此《中华人民共和国企业破产法》规定，对个别债务人的债务清偿、有关债务人财产的保全执行、破产费用的清偿顺序、破产财产分配方案需经人民法院裁定认可，也是就说不管任何债务或费用的强制划扣，在破产司法程序中，必须经过人民法院审查准许或在清偿顺序中依法清偿。故税务局强制划扣拍卖税费，执行程序违法。

     这个案例与目前实务操作中的程序可能存在一定的差异，目前涉及过户税费的大部分还是管理人先行缴纳。但是从这一则案例中，还是对税务机关强制执行方面提出一定的警示，强制执行需要关注应纳税款的不同性质。例如在前述破产清算案例中，如果未经破产财产分配方案，未经管理人确认，由税务机关直接执行破产企业的财产，那么破产财产分配方案也会落空。建议税务机关在与司法机关配合阶段，就强制执行与司法机关多加沟通确认，避免产生不必要的争议。

   （二）对于已经签订买卖合同的标的的强制执行

     对于已经签订买卖合同的标的是否能够纳入强制执行范围？这个问题需要结合关于物权设立、变更的相关规定分析。如在(2020)渝05行终384号案例中，对于重庆同航置业有限公司签订抵债协议向重庆和盘房地产营销策划中心抵债的15套房产，是否可以排除强制执行的问题，法院认为虽然双方签订了抵债协议，将案涉15套房产抵债给重庆和盘房地产营销策划中心，但双方协商一致暂不办理房产网签备案手续，并未产生物权转移的法律后果，在国家税务总局重庆市永川区税务局作出强制执行决定书时，案涉15套房屋未办理过户登记，其所有权仍属于重庆同航置业有限公司，房产抵债协议的签订不符合排除执行的条件。

      对于动产交易，由于动产物权的设立和转让，应当依照法律规定交付，所以除非双方当事人在买卖合同中约定了所有权保留条款，税收强制执行应以动产是否交付作为初步的判断依据。对于当事人约定了所有权保留条款的，如果未经登记，不得对抗善意第三人，因此税务机关在执行过程中，对于特殊的动产如车辆、船舶、航空器等，还需查明是否具有所有权保留的登记。

    （三）对特殊标的的税收强制执行依据尚不全面

      从前述案例中可看出，虽然目前我国对于税收强制执行程序性的法律规定有前文提及的各项法律规定，但是在实体方面，对于不同类型的标的，没有法律规定或操作细则的情况下，税务机关也会面对某些标的缺乏执行实务经验的窘境。 

      另外，对于一些交易程序较为复杂且在不断衍生变化的财产，比如对于当事人所持有的上市公司股票，即便《税收征收管理法实施细则》（2016修订）第五十九条规定，纳税人持有的有价证券属于可纳入强制执行的财产，但是对于上市公司股票，司法机关也尚处于不断实践并细化现有操作细则的过程中，经笔者咨询中国证券登记结算机构，也口头答复未有成熟的处理流程和经验可以借鉴。

      如果借鉴司法机关强制执行上市公司股票的经验来看，对于上市公司股票，需要区分限售股和非限售股。对于限售股，由于其大部分来自于上市公司公开发行股票之前，对原股东所持有股票流通的限制；还有一部分来自于股东持股的承诺。对于承诺的限售股，可以依据《证券非交易过户业务适时细则（适用于继承、赠与、依法进行的财产分割、法人资格丧失等情形）》进行非交易过户，对于法定的限售股，还需满足受让方承继原股东的承诺。

      在执行该类财产时，也需要确定财产处置的价格。但是囿于现有法律规定的不足（《抵税财物拍卖、变卖试行办法》制定于2005年，而上市公司股票相关监管法规制定、修订频繁，法律适用不能相应适配），并且上市公司股票受市场行情、上市公司自身消息影响大，如恰好遇到上市公司除权除息的，次日开盘价可能会出现较大幅度的变动，如果在查封冻结期间发生该类股票价格变动较大的情形，如何确定上市公司股票的财产处置价格也值得关注和思考。

      最后，税务机关委托什么机构进行拍卖，是否可以与司法拍卖平台进行对接也是一个实务处理中未解决的问题。如前文所述，税务机关申请法院强制执行可能会面临法院不予受理的情况，在此情形下，税务机关即便与证券登记结算机构对接查封冻结了当事人持有的上市公司股票，如果后续流程未提前对接好，也无法顺利强制执行。因此，在该类强制执行程序中，如何兼顾行政相对人的权利保护和保障国家税款不流失，仍处在动态摸索的过程中。

【结语】

我国税收征管法律规定于2015年修订，尚属于一部“年轻”的法律，并且随着私人财产形式的发展和变革，给现行税收征管法律规定的适用带来难题。加之税收征管法兼顾公法和私法两种法律性质，因此在无法可依的情况下，税务机关应更加谨慎，避免法律适用错误，维护行政相对人的合法权益。

参考文献：

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【2】刘瑜：《论税务机关强制执行的法律规定》，《法制与经济》2020年第11期

【3】顾伯所，《浅议税收强制执行中存在争议的几个问题》，《涉外税务》2013年02期

【4】郭昌盛：《我国税务强制执行权的历史嬗变、实践困境及完善路径——以《税收征管法》修订为契机》，《中国政法大学学报》 2019年02期

【5】李子民;吕国臣;阎福贵;刘彧：《行政强制法背景下的税收强制执行状况》，《税务研究》2014年05期

【6】徐蓉：《论我国税收强制执行制度之完善》，《税务研究》2010年04期